Jak na zdanění kryptoměn?

Na základě spolupráce, tuzemské i mezinárodní, v oblasti daní probíhá výměna informací, a to například s orgány, které dohlíží na regulaci v boji proti praní špinavých peněz, či se zahraničními daňovými správami, které během své činnosti detekují subjekty, kterým přichází příjmy v souvislosti s kryptoměnami, přičemž se zároveň jedná o rezidenty České republiky. Předmětem zájmu jsou i kryptosměnárny, kryptoburzy, subjekty provozující těžbu kryptoměn, a taktéž poskytovatelé vybraných typů služeb, které se na kryptoměny specificky vážou.

Informace GFŘ je pojatá tak, že rozpracovává z pohledu jednotlivých daní (povinnosti zdanění) následující okruhy činností spojených s kryptoměnami:

• těžba kryptoměn,
• nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu,
• měna kryptoměny za fiat měnu (jinak také „peníze s nuceným oběhem“, zákonné platidlo, běžná měna)
• další konsekvence.

Kryptoměny a anonymita

Kryptoměny nejsou zdaleka tak anonymní, jak si většina jejich uživatelů myslí. Veškeré transakce u většiny kryptoměn jsou dohledatelné na blockchainu a samotný pohyb prostředků je možné sledovat. (Vyjma některých alternativních kryptoměn s upraveným zdrojovým kódem pro zvýšení anonymity, například Monero.)

Svou anonymní kryptoměnovou adresu lze uživatelům poměrně snadno získat, problém však přichází při následném převedení kryptoměny do fiat měny, při nákupu zboží atd. Anonymní adresa bude tak ve většině případů propojena s osobou a vzniká stopa, která následně může být pro finanční úřad lehce dohledatelná.

Finanční úřady se snaží s novými technologiemi držet krok, a tak se pomalu adaptují na nově vznikající odvětví. Realita je však dnes taková, že pokud si dá někdo opravdu záležet na zakrytí svých kryptoměnových příjmů je pravděpodobnost k odhalení velmi nízká.

Co jsou a co nejsou kryptoměny

Současná legislativa České republiky neobsahuje pro oblast kryptoměn speciální úpravu, a z tohoto důvodu je nutno vycházet z obecných právních předpisů. Z pohledu českého soukromého práva lze konstatovat, že kryptoměny jsou věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Zároveň je nelze zařadit mezi peníze, elektronické peníze, a ani investiční nástroje, což uvádí i Česká národní banka ve svých stanoviscích.

Z hlediska DPH musí pojetí kryptoměn respektovat evropské právní předpisy, a zároveň také rozsudky Soudního dvora EU, protože DPH je na úrovni EU harmonizována. V této věci je podstatný rozsudek C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist, dle kterého je směna bitcoinu za běžnou měnu z hlediska DPH považována za směnárenskou činnost – tj. činnost od DPH osvobozenou bez nároku na odpočet. Zároveň v tomto rozsudku jsou kryptoměny definovány jako alternativní platební prostředky.

Z hlediska účetnictví, v roce 2018 Ministerstvo financí sdělilo, že doporučuje kryptoměny účtovat jako „zásoby svého druhu“.

Když výše uvedené shrneme, tak kryptoměny nejsou:

• peníze,
• elektronické peníze,
• investiční nástroje.

Naopak se na kryptoměny hledí tak, že jsou:

• z hlediska daně z příjmů nehmotnou, movitou a zastupitelnou věcí,
• z hlediska DPH alternativními platebními prostředky, které jsou používány obdobně jako zákonné platební prostředky,
• z hlediska účetnictví zásoby svého druhu.

V okamžiku provedení transakce s kryptoměnou musí být její hodnota vyjádřená v Kč. Použije se přepočet přes třetí měnu. Například v případě bitcoinu, lze pro daňové potřeby kurz za 1 bitcoin, který je vyjádřen ve FIAT měně konkrétní burzy, nejčastěji v USD (americké dolary), následně převést kurzovým lístkem ČNB z USD na Kč.

Kryptoměny z hlediska DPH

Jak jsme již uvedli, z hlediska DPH je třeba na kryptoměny pohlížet jako na alternativní platební prostředky.

Těžba kryptoměny a DPH

Těžba kryptoměny je činnost spočívající v tom, že prostřednictvím techniky, která je připojena do sítě, je využit její výpočetní výkon pro ověřování operací v síti a návazně na to je získán určitý počet nových mincí kryptoměny. Standardně je těžba individuální snahou osoby získat kryptoměnu. Těžba se nerealizuje na základě smluvního ujednání. Jiná situace je v případě nájmu/pronájmu zařízení na těžbu kryptoměny.

U těžby pro vlastní účely tedy z hlediska DPH platí:

• těžba není předmětem daně podle § 2 zákona o DPH, protože neexistuje přímá vazba, případně smluvní vztah, mezi touto osobou a jejím příjemcem,
• provozuje-li osoba povinná k dani pouze těžbu kryptoměny, kterou případně následně smění za zákonné platidlo, zboží nebo služby, nestává se plátcem podle § 6 zákona o DPH,
• plátce nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (např. z pořízení technického vybavení na těžbu kryptoměny nebo spotřeby elektrické energie), pokud vytěženou kryptoměnu použije za účelem její směny.

V případě nájmu/pronájmu těžebního zařízení jiné osobě za úplatu platí:

• nájem/pronájem je poskytnutím služby a podléhá zdanění dle zákona o DPH,
• při stanovení místa plnění postupuje v souladu se základním pravidlem podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, je-li příjemcem osoba nepovinná k dani, pak se postupuje dle § 9 odst. 2,
• nebyla-li osoba, která poskytuje službu nájmu těžebního zařízení plátcem DPH, podléhá registraci dle zákona, tj. po překročení obratu 1 mil. Kč za posledních 12 měsíců; pokud poskytuje tuto službu do jiného státu EU, pak se stává osobou identifikovanou k dani a opět podléhá registraci dle zákona o DPH,
• je-li služba poskytována osobě povinné k dani ve třetí zemi, nevzniká povinnost registrovat se ani jako osoba identifikovaná k dani, ani jako plátce DPH.

Nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu v DPH a související ručení za DPH

Pokud za kryptoměnu nakoupíme nebo prodáme zboží či službu, dle zákona o DPH se základ daně určí jako cena obvyklá. Zde se přímo v zákoně o DPH uvádí pro kryptoměny termín „virtuální aktivum“. Dle § 36 odst. 6 písm. d): „Základem daně je v případě, že se jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu s výjimkou poskytnutí úplaty virtuálním aktivem, které je plněním osvobozeným od daně podle § 54 až 55, obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí“.

Obvyklou cenu pro účely DPH určíme srovnáním, jedná se o cenu, kterou by musela zaplatit osoba nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží či poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala.

Pokudže-li nelze určit cenu srovnáním, pak se rozumí obvyklou cenou:

• v případě zboží částka, která:
  • není nižší než kupní cena daného či podobného zboží, nebo
  • odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit částku podle předcházejícího bodu,
• v případě služby částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.

V části zákona o DPH, který se týká ručení za nezaplacenou DPH, se též setkáme s pojmem „virtuální aktivum“ (kromě výše uvedené ceny obvyklé, je to jediná další zmínka v zákoně o DPH). Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, v případě, že úplata za plnění je poskytnuta (i když jen částečně) virtuálním aktivem. Kupující, plátce daně, se tedy vystavuje při úhradě kryptoměnou riziku ručení již jen tím, že zaplatí zmíněným způsobem.

Poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu (běžnou měnu) nebo jinou kryptoměnu a obchodování s kryptoměnou

Dle evropské judikatury se směna kryptoměny za fiat měnu nebo za jinou kryptoměnu za úplatu (poplatek za směnu, provedení obchodu) považuje za směnárenskou činnost, tj. za službu od daně osvobozenou, ale bez nároku na odpočet. Z toho důvodu, že se v případě kryptoměn nejedná o směnu peněz, může tuto činnost provádět jakákoliv fyzická či právnická osoba. Pro takovou osobu však tato činnost není předmětem daně, pokud tato činnost nemá charakter ekonomické činnosti s cílem pravidelného příjmu.

Pokud osoba povinná k dani obchoduje s kryptoměnami za účelem získání pravidelného příjmu, pak uskutečňuje ekonomickou činnost, která se klasifikuje jako finanční činnost, tedy je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet. Pozor na případnou registraci k DPH při překročení obratu dle § 4a.

Daň z příjmů právnických osob

Jak už jednou bylo výše řečeno: Kryptoměny jsou z hlediska daně z příjmů posuzovány jako věci nehmotné, movité a zastupitelné a z hlediska účetnictví se je doporučuje účtovat jako zásoby svého druhu.

U jednotlivých transakcí budeme u kryptoměn z hlediska daně z příjmů postupovat následovně:

• těžba kryptoměn – uplatníme daňový režim stejně jako u vlastní výroby, vytěženou kryptoměnu oceníme vlastními náklady, zaúčtujeme na příslušný majetkový účet a souvztažně na účet změny stavu zásob vlastní činnosti. U této transakce nedochází ke zdanitelnému příjmu,
• nákup/prodej zboží/služeb za kryptoměnu a směna kryptoměny za jinou kryptoměnu – ve všech případech se jedná o směnu věci za věc. Zdaňuje se jako příjem dosažený vzájemnou směnou v tom zdaňovacím období, ve kterém je příjmu dosaženo,
• směna kryptoměny za fiat měnu (tedy běžnou měnu Kč, USD, EUR atd.) – podléhá zdanění jako příjem z prodeje nehmotné movité věci (zásoby svého druhu), daňově uznatelný náklad proti tomu je hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví (pořizovací cena u úplatného pořízení, vlastní náklady u těžby),
• oceňování kryptoměn k rozvahovému dni – nebudeme oceňovat reálnou hodnotou, ale budou vytvářeny opravné položky na přechodné snížení ocenění kryptoměny. Tyto opravné položky však nebudou daňově uznatelným nákladem a jejich rozpuštění bude snižovat základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3.

Daň z příjmů fyzických osob

Příjmy z transakcí s kryptoměnami budou zařazeny buď do samostatné činnosti dle § 7 (podnikání), příjmu z nájmu hrazených kryptoměnou dle § 9, nebo do ostatního příjmu dle § 10.

Do § 7 – tedy do příjmů ze samostatné výdělečné činnosti, budou započítány takové činnosti týkající se kryptoměn, které poplatník provozuje se záměrem činit tak soustavně, za účelem dosažení zisku, na vlastní účet a odpovědnost. Neprovozuje-li danou činnost tímto způsobem, jde o příjem dle § 10.

Pokud poplatník provozuje danou činnost dle § 7 jako podnikání a vlastní k tomu živnostenské oprávnění (živnost volná č. 81 – Poskytování služeb spojených s virtuálním aktivem), může kromě skutečných výdajů uplatnit 60% výdajový paušál. Pokud živnostenské oprávnění nevlastní, může pak kromě skutečných výdajů uplatnit 40% výdajový paušál.

V případě pronájmu hrazeného kryptoměnami dle § 9 anebo § 7 odst. 7 písm. c) v případě nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku pak lze opět buď uplatnit skutečné výdaje, nebo výdajový paušál ve výši 30 %.

Jednotlivé transakce budeme v případě daně z příjmů fyzických osob posuzovat následovně:

• těžba kryptoměn – při získání kryptoměny těžbou nedochází k vzniku zdanitelného příjmu, u fyzických osob, které jsou účetní jednotkou (vztahuje se na ně zákon o účetnictví a účtují), se postupuje stejně, jak jsme uvedli u právnických osob,
• nákup/prodej zboží/služeb za kryptoměnu a směna kryptoměny za jinou kryptoměnu – zdanitelný příjem dosahují obě smluvní strany (jak kupující, tak prodávající), na obou stranách se příjem ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zákon o oceňování majetku),
• směna kryptoměny za fiat měnu (tedy běžnou měnu Kč, USD, EUR atd.) – směna kryptoměny za fiat měnu není z pohledu daní z příjmů směnárenskou činností, příjem z prodeje kryptoměny za Kč nebo jinou fiat měnu se zdaňuje stejně jako příjem z prodeje nehmotné movité věci. Nákup kryptoměn za fiat měnu představuje výdaj, jehož daňová uznatelnost závisí na tom, zda se u poplatníka jedná o příjem podle § 7, nebo § 10 zákona o daních z příjmů. Daňovým výdajem u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňovým výdajem u ostatních příjmů je podle § 10 cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a výdaje lze uplatnit pouze do výše tohoto příjmu,

Tudíž příjem z kryptoměn se nedaní pouze tehdy, kdy dorazí fiat peníze na bankovní účet, jak si většina uživatelů myslí, ale v mnoha případech již při směně kryptoměny za jinou kryptoměnu nebo při nákupu zboží za kryptoměny. Viz příklady.

1. Uživatel A koupí Bitcoiny za fiat měnu. Za půl roku uživatel A své Bitcoiny prodá za fiat měnu se ziskem 20 % = vzniká zdanitelný příjem. Výsledná částka bude po odečtení nákupní ceny podléhat dani.
2. Uživatel A koupí dva Bitcoiny za fiat měnu. Za půl roku uživatel A své Bitcoiny smění za Litecoiny. V tu chvíli však byla hodnota Bitcoinů vyšší o 20% než při jejich nákupu a uživateli A vzniká zdanitelný příjem, stejně jako v případě, kdyby své Bitcoiny převedl do fiat měny.
3. Uživatel A koupí dva Bitcoiny za fiat měnu. Za půl roku si uživatel A za své Bitcoiny koupí auto. Hodnota Bitcoinů je opět o 20% vyšší než při nákupu, uživatel A tedy opět zvýšil hodnotu svého majetku a koupí auta mu vzniká zdanitelný příjem.

• u příjmu realizovaného v kryptoměně není podstatné, kde je kryptoměna evidována (může být např. ve virtuální peněžence nebo na účtu u obchodníka).,